撰稿:深圳市中级人民法院吴南；广东省高级人民法院廖丽红、郑思思；最高人民法院刑二庭徐燕；审编:最高人民法院刑二庭逄锦温
（一）基本案情和裁判结果
被告人吕丽玲，女，1961年5 月15 日出生，香港居民。因涉嫌犯走私普通货物罪先后被罗湖海关缉私分局、深圳市人民检察院取保候审。
广东省深圳市人民检察院以被告人吕丽玲犯走私普通货物罪向深圳市中级人民法院提起公诉。
被告人出丽玲对公诉机关指控的犯罪事实没有异议。其辩护人提出:（1）涉案物品系面额300元的纪念银币，为国家法定货币，海关将之计税的依据不足；（2）吕丽玲是初犯、从犯，有白首情节和悔罪表现，请求法院对其适用缓刑。
深圳市中级人民法院经审理查明：
2012年2月18日，被告人吕丽玲从香港经罗湖口岸入境，被海关抽查。海关工作人员经检查，在吕丽玲随身携带的行李内发现有10枚未向海关申报入境的纪念银币。经中国检验认证集团深圳有限公司鉴定，该10枚银币均为2012版中国壬辰(龙)纪念币，每枚重1千克，面额300元。经深圳市价格认证中心鉴定，涉案银币单价人民币38000元。经深圳海关审单处计核,10枚银币计偷逃税款人民币64600元。
案件市理过程中,深圳市人民检察院以法律规定发生变化为由,决定撤回对被告人吕丽玲的起诉。深圳市巾级人民法院认为，深圳市人民检察院要求撤回对被告人吕丽玲起诉的理由符合法律规定，裁定准许广东省深圳市人民检察院撤回对吕丽玲的起诉。
（二）裁判要点
逃避海关监管，携带贵金属纪念币入境，偷逃应缴税额较大的，构成走私普通物品罪。
在关税为零的情况下，在进出口时偷逃其他进口环节海关代征税税款的行为，可以认定为走私罪。
1. 携带贵金属纪念币入境的行为应如何定性。
司法实践中，对于走私纪念币的行为应如何定性争议较大。争议的焦点在于如何认定纪念币的属性，根据每种属性认定，会出现罪与非罪的不同定性结果。
第一种观点认为，纪念币属于法定货币，但不属于限制进出口货物、物品。《中华人民共和国人民币管理条例》明确规定，中华人民共和国的法定货币是人民币；纪念币是具有特定主题的限量发行的人民币，包括普通纪念币和贵金属纪念币。根据海关总署令第43 号发布的《中华人民共和国禁止、限制进出境物品表》，国家货币属于限制进出境的物品，但相关法规规定的“人民币限额”系指流通人民币限额，贵金属纪念币不属于限制进出口的货物、物品，故携带法定货币中的贵金属纪念币入境的行为不构成犯罪。
第二种观点认为，纪念币属于贵重金属。贵重金属是指金银以及与金银同等重要的其他金属。《中华人民共和国金银管理条例》规定，金银包括金银铸币。经鉴定涉案纪念币含银99.9% ，物理性质是贵重金属。但被告人系携带银币入境，而非出境，其行为不构成走私贵重金属罪。
第三种观点认为，纪念币属于商品，可以成为走私普通货物、物品罪的对象。
我们同意第三种观点。在我国，贵金属纪念币是指具有特定主题的限量发行的国家法定货币，它由金、银、铂、钯等贵金属或其合成金制作而成。《中华人民共和国人民币管理条例》第十八条规定:“中国人民银行可以根据需要发行纪念币。纪念币是具有特定主题的限量发行的人民币，包括普通纪念币和贵金属纪念币。”因此，贵金属纪念币作为国家货币具有法定性。
但是，贵金属纪念币又不同于流通人民币，可以买卖，1997年9月5日《中国人民银行、国家工商行政管理局关于贯彻落实〈国务院办公厅关于禁止非法买卖人民币的通知〉的通知》第三条规定，“贵金属纪念币自发行之日起即可上市经营”。因此，贵金属纪念币具有双重属性：既有货币属性，也有商品属性，具有价值和使用价值；其价值是设计、雕刻、铸造、发行等无差别的人类劳动，使用价值是满足人们收藏、纪念、投资等需求。作为人民币的一个特殊种类，贵金属纪念币还演变成了一种艺术品、收藏品和投资品，其面额只是象征法定货币的符号，不反映其真实价值，其实际价值远高于币面价值。故可以将贵金属纪念币区别于普通的人民币，作为走私普通货物、物品罪的对象。
走私普通货物、物品罪是选择性罪名。根据《中华人民共和国海关法》的规定，进出口“货物”与进出境“物品”的区别包括两个方面:一是实质要件，即货物在进出境环节或进出境目的上属于贸易性质，物品在进出境环节或进出境目的上属于非贸性质；二是形式要件，即货物应当签有合同或协议，物品则不存在合同或协议。根据上述区别,本案所涉贵金属纪念币应属于物品。行为人如果逃避海关监管，携带纪念币入境，偷逃应缴税额较大的，其行为构成走私普通物品罪。
2. 走私关税为零的普通货物、物品的行为能否构成走私罪。
将涉案纪念币作为普通物品对待，有两种属性:一是作为收藏品；二是作为贵金属制品，根据海关《进出口税则商品及品目注释》的规定，分别可归人“硬币”“贵金属或包贵金属的其他制品”“收藏品”这三种品目的税则来计算偷逃税款。但不论归人上述三种税则中的哪一种，根据相关的海关规定，进口贵金属纪念币需缴纳的关税均为零。
根据我国一般的刑法理论，走私罪侵犯的客体是对外贸易管制，即通过对进出口货物的监督、管理与控制，防止偷逃关税及阻止或限制不该进出口的物资进出口，故走私罪是与关税的征收及许可证制度紧密联系在一起的，在关税为零的情况下，能否将在进出口时偷逃其他税款的行为认定为走私罪呢？对此我们持肯定态度。理由如下:
（1）依照《最高人民法院、最高人民检察院关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的解释》( 以下简称《解释》)第十八条的规定，“应缴税额”包括进出口货物、物品应当缴纳的进出口关税和进口环节海关代征税的税额。故海关征收关税以外的代征税款也属于海关的监管职责，走私对象包括有关税的货物、物品和无关税但在进口环节由海关代征税款的货物、物品。随着我国对外贸易的发展，现在有很多货物、物品的关税均已取消，如果对于走私关税为零的货物一概不作为犯罪处理，将会对海关的监管工作和我国正常的经济秩序带来严重的不利影响。
（2）世界上许多国家均把在出入境环节偷逃普通税款的行为认定为走私行为，在我国的司法实践中，也已有很多将此类行为认定为走私罪的案例。
（3）从世界对外贸易发展的趋势来看，国与国之间货物、物品逃出口的关税会越来越低，很多货物的关税都有可能取消，一个国家往往会通过关税以外的方式(如在这个环节征收较高的流转税)来控制物品的进出口，在这种贸易发展的大背景下，将在进口环节偷逃税款( 即使偷逃的税款中关税为零)的行为认定为走私，符合走私认定观念转变、发展的大方向。
3. 如何计算被告人的偷逃税款额。
偷逃税款额的计算涉及两个变量：一是货物、物品的价格；二是货物、物品的税率，而税率又与货物、物品归人哪个税则有关，所以我们首先需要解决的是本案纪念币的税则问题。经分析后我们认为，本案纪念币应归入“硬币”税则，理由如下:
（1）虽然本案纪念币具有收藏价值，但海关《进出口税则商品及品目注释》品目97.05 明确了收藏品的定义，即“具有动物学、植物学、矿物学、解剖学、历史学、考古学、古生物学、人种学或钱币学意义的收集品及珍藏品”。涉案银币作为近年发行的一种纪念币，如要归人上述收藏品品目，也只可能是“具有钱币学意义的收集品及珍藏品”这一类。而“具有钱币学意义的收集品及珍藏品”指的是“报验时为成套或零散的硬币、不再作为法定货币使用的钞票(品目49.07 所列货品除外)及纪念币”;“对于零散的硬币或纪念币，每批货物通常只有少量几个某种硬币或纪念币的样品。这些样品只有明显作为收集成套使用才能归人本品目”。本案中,被告人吕丽玲携带的纪念币为2012 年中国壬辰(龙)年金银纪念币套币(共15 款)中的同一款纪念币10枚，显然不是作为收集成套使用，不符合海关《进出口税则商品及品目注释》中收藏品的定义。
（2）从海关《进出口税则商品及品目注释》规定的“硬币(包括贵金属硬币)”和“贵金属或包贵金属的其他制品”两个税则的条款内容来看，纪念币似可纳入其中任何一个税则，但考虑到“硬币”税则中明确提到了贵金属硬币，按照特别优于一般的理论，将纪念币归人“硬币”税则应是更为妥当的做法。故本案侦查机关对涉案纪念币引用“硬币”的税则号列并无不妥。涉案纪念币的关税为零,但海关代征的增值税税率为17%。
关于涉案纪念币价格的确定问题。本案纪念币价格的确定存在以下几种情况：一是将其作为银制品作价，涉案纪念币每枚重1000 克，10 枚共重1000克，按案发时每克7.1元左右的银价计算，涉案纪念币的总价值在71000元左右；二是按照纪念币的面额作价，每枚300 元，10 枚3 000 元；三是按照纪念币的市场价格计算。我们认为，第三种确定方式较为客观、合理。这主要是考虑本案中的纪念币体现更多的是一种商品属性，那么就应该以纪念币的市场价格来作为计核偷逃税款的基础。市场价格更能反映纪念币的真实价值，行为人走私贵金属纪念币的目的在于追求纪念币的市场价值，而不在于追求其金属的价值或标注的面额价值，所以这样的认定罚当其罪，更能体现罪刑相适应原则。此外，《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》第十九条规定，涉嫌走私进口的黄金、白银和其他贵重金属及其制品、珠宝制品以及其他有价值的收藏品，应当按国家定价或者国家有关鉴定部门确定的价值核定其计税价格。本案中，涉案银币由深圳市价格认证中心作出认定，每枚单价人民币38 000元。深圳海关以价格认证中心出具的价值认定意见为基础确定涉案纪念币的计税价格为380000元，按照增值税17%的税率计算出被告人偷逃税款为64 600 元并无不妥。
上述偷逃税款数额虽然已经达到了原司法解释中关于走私普通货物、物品罪的追诉标准，但在案件审理过程中，《解释》于2014 年9 月10 日起施行，该新解释将走私偷逃应缴税额的入罪数额标准由原来的5 万元提高到10 万元。在司法解释相关规定发生变化的情况下，根据《最高人民法院、最高人民检察院关于适用刑事司法解释时间效力问题的规定》第三条“对于新的司法解释实施前发生的行为，行为时已有相关司法解释，依照行为时的司法解释办理，但适用新的司法解释对犯罪嫌疑人、被告人有利的，适用新的司法解释”的规定，故对本案吕丽玲的走私行为应适用新的司法解释，其偷逃税额未达追诉标准，不构成犯罪。公诉机关以法律规定发生变化为由，决定撤回对被告人吕丽玲的起诉，符合法律规定，一审法院作出准许撤回起诉的刑事裁定是正确的。
（三）实务点评
本指导案例明确的问题主要有两个：
1. 贵金属纪念币可以成为走私普通货物罪的对象，逃避海关监管携带贵金属纪念币入境，偷逃应缴税额较大的，构成走私普通物品罪。
2. 在关税为零的情况下，在进出口时偷逃其他进口环节海关代征税税款的行为，可以认定为走私罪。
对于第一个问题，在本指导案例发布之前，确实存在不同的观点，争议也比较大。在指导案例的裁判理由中，最高法院认可了贵金属纪念币可以成为走私普通货物罪对象的观点。其基本逻辑是：虽然根据《中华人民共和国人民币管理条例》的规定，贵金属纪念币作为国家货币具有法定性，但是，贵金属纪念币又不同于流通人民币，可以买卖。贵金属纪念币的面额只是象征法定货币的符号，不反映其真实价值，其实际价值远高于币面价值。因此，可以将贵金属纪念币区别于普通的人民币，作为走私普通货物、物品罪的对象。
值得注意的是，在说明本案中犯罪嫌疑人携带的贵金属纪念币究竟属于货物还是物品时，最高法院强调了走私犯罪问题上区分“货物”和“物品”的标准：一是实质要件，即货物在进出境环节或进出境目的上属于贸易性质，物品在进出境环节或进出境目的上属于非贸性质；二是形式要件，即货物应当签有合同或协议，物品则不存在合同或协议。实践中，关于如何区分“货物”和“物品”，尽管存在着更为复杂的情况，但是，指导案例中的这种强调对于指导缉私执法实践中处理相关问题还是具有重要的参考价值。
至于第二个问题，关于走私犯罪的司法解释中一直都有明确规定，即“应缴税额”包括进出口货物、物品应当缴纳的进出口关税和进口环节海关代征税的税额，应该说此问题在执法实践中基本上没有争议。最高人民法院只是通过指导案例对此再予强调而已。
除上述两个问题外，还需要注意，指导案例的最后还对贵金属纪念币如何归类和核定偷逃税款进行了说明。此方面，人民法院认为，按照海关《进出口税则商品及品目注释》，因其中的“硬币”税则中明确提到了“贵金属硬币”，按照特别优于一般的理论，将贵金属纪念币归入“硬币”项下。又考虑到贵金属纪念币的商品属性和走私行为人追求其市场价值的目的等因素，在价格认定上，以价格认证中心出具的价值认定意见为基础确定涉案纪念币的计税价格。最高人民法院发布的指导案例中这种对具体货物、物品归类与核税问题的明确说明，其中的认定结论和逻辑，对于缉私执法实践中处理类似问题也有重要的参考价值。
